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31．下如在计算简单每股收益时那样，其发行依赖于某些事项出现的普通股应视为是发
行有外的；并在符合条件时（事项出现），包括在稀释每股收益计算中。或有发行普通股应自
当期初起（或，如比期初晚，则自或有普通股协议日起包括在内。如果不符合条件，则包括
在稀释每股收益计算中的或有发行的普通股股数，应以在报告期末即为或有期末时可发行的
普通股股数为基础理论。如果或有期已过仍不符合条件，则不允许重述。本段的条款同样适
用于满足一定条件时即可发行的潜在普通股（或有发行潜在普通股）。
32．子公司、合营企业或联营企业可能发行或转换成子公司、合营企业或联营企业的普
通股、或报告企业的普通股的潜力在普通股。如果子公司、合营业员企业或联营企业的这些
普通股对报告企业的合并基本每股收益有稀释影响，则其应包括在稀释每股收益计算中。
33．计算每股收益时，企业应假定行使了该企业的稀释选择权或其他具稀释性潜在普通
股。来自这些发行的假定发行收入应被认为已按公允价值从发行中收取。已发行普通股股数
和将按公允价值发行的普通股股数之间的差额，应作为无补偿的普通股发行处理。
34．以上所指的公允价值应以当期普通股的平均价格为基础计算。
35．如果选择权和其他股份购买协议将使得普通股以低于公允价值的价格发行，则其具
可稀释性。稀释金额为公允价值减发行价格。因此，计算稀释每股收益时，每项这样的安排
应视作由以下两部分组成：
（1）当期内以其平均公允价值发行一定数量普通股的一项合约。拟将这样发行的股份是
公允地定价的，并假定为既不具稀释性也不具反稀释性。在计算稀释每股收益时不考虑它们。
（2）无补偿发行剩余普通股的一项合约。这些普通股不产生发行收入，对可分配给发行
在久的普通股的净利润没有影响。因此，这些股份是具稀释性的；在计算稀释每股收益时，
它们应加到发行在外普通股股数中。
释例股份选择权对稀释每股收益的影响
20X1年净利润
1；200；000
20X1年发行在外普通股的加权平均数
500；000股
20X1年每股普通股的平均公允价值
20。00
20X1年选择权中的股份加权平均数
100；000股
20X1年选择权中的股标行使价格
15。00
每股收益的计算
每股收益股份
20X1年的净利润
1；200；000
20X1年发行在外加权平均普通股股数
500；000
基本每股收益
2。40
选择权中的股数
100；000
按公允价值发行的股数：
（100；000×15。00）/20。00 * （75；000）
稀释每股收益
2。29 1；200；000 525；000
*注：股份总数只是由于计算时无补偿发行股数（25；000）的增加而增加的，因此，收益没有
增加（参见第
35段（2）。
36．这种计算选择权和其他股份购买协议影响的方法，会与在某些国家采用的库藏股法
产生同样的结果。这并不意味着，企业进行了一项购买其自身股份的交易，这种交易在某些
情况下可能是不可行的，或者在某些管辖权内是不合法的。
37．对于部分支付股份无权参与财务期间股利分配的情况，该部分支付股份应被视作购
股证或选择权的对等物。
具稀释性潜在普通股
38．当且仅当潜在普通股转换成普通股会减少每股持续政党经营净利润时，潜在普通股
才能视为具有稀释性。
39．一个企业应使用持续政党经营净利润作为“控制因素”，该“控制因素”被用于判定
潜在普通股具稀释性还是具反稀释性。持续政党经营净利润，是指在扣除优先股股利和分离
出与非持续经营有关的项目后的政党经营（参见《国际会计准则第
8号当期净损益、重大错
误与会计政策变更》的定义）的净利润；因此，它分离出了非常项目以及会计政策变更和重
大错误的更正的影响。
40．如果潜在普通股转换成普通股会增加持续政党经营每股收益或减少持续政党经营每
股亏损，则该潜在普通股是具反稀释性的。具反稀释性的潜在普通的影响在计算稀释每股收
益时不予考虑。
41．在考虑潜在普通股是具稀释性还是具反稀释性时，潜在普通股每次或系列发行应单
独而不是汇总地予以考虑。考虑潜在普通股时沿用的顺序可能影响其是否具稀释性。因此，
为使基本每股收益稀释最大化，潜在普通股的每次或系列发行应按最具稀释性到最少具稀释
性的顺序予以考虑。
42．潜在普通股应在其发行在外期间予以加权。报告期内被撤消或允许终止的潜在普通
股，只能根据其发行在外的期间比例包括在稀释每股收益计算中。报告期内已转换成普通股
的潜在普通股应包括在从当期期初至转换日的稀释每股收益计算中；从转换日起，形成的普
通股应包括在基本和稀释每股收益中。
重述
43．如果发行在外普通股或潜在普通股的数量由于一项资本化或红利发放或股份分割而
增加，或由于一项反向股份分割而减少，则各列报期间的基本和稀释每股收益的计算应追溯
调整。如果这些变化发生在资产负债表日后、财务报表公布日前，则对这些变化以及列报的
以前各期财务报表的每股计算，应以新的股数为基础。此外，各列报期间的基本和稀释每股
收益应根据以下（1）和（2）调整：
（1）根据《国际会计准则第
8号当期净损益、重大错误与会计政策变更》的基准处理方
法处理的重大错误的影响和会计政策变更引起的调整（按基准处理方法处理）；
（2）股权联合合并的影响。
44．企业有能因所使用的假定的改变或潜在普通股转换成发行在外的普通股而重述任何
报前期的稀释每股收益。
45．当资产负债表日后发生的普通股交易或潜在普通股交易（不是资本化发行和股份分
割）十分重要，以致于不予披露将影响财务报表使用者作出适当评价和决策的能力时（参见
《国际会计准则第
10号资产负债表日后事项》），企业被鼓励披露对普通股交易或潜在普通股
交易的描述。这种交易的释例包括：
（1）以取得现金方式发行股份；
（2）发行股份所收款项用于偿还债务或资产负债表日发行在外的优先股；
（3）赎回发行在外的普通股；
（4）将资产负债表日发行的在外的潜在普通股转换（或行使）成普通股；
（4）将资产负债表日发行的在外的潜在普通股转换（或行使）成普通股；
（6）符合导致发行或有发行的条件。
释例确定将具稀释性的证卷包括在加权平均股数计算中的顺序
收益—可分配给普通股股东的净利润
10；000；000
发行在外普通股
2；000；000
年内一股普通股的平均公允价值
75；000
潜在普通股
选择权
100，000行使价格为
60
可转换优先股
800，000股，每股拥有累计股利
8。
每一股优先股可转换成
2股普通股。
利率
5％的可转换债券名义金额
100，000，000。每
1，000债券
可转换成
20股普股。没有影响确定利息
费用的溢价或折价摊销额。
税率
40％
潜在普通股转换时可分配给普通股股东的收益的增加额
收益的增加普通股股数的增加新增股每股收益
选择权
收益的增加
0
无补偿发行的新增股份
100，000×（75…60）/75 =20；000 0
可转换优先股
净利润的增加
8×800000= 64；000
新增股份
2×800000= 1；600；000
4。00
利率
5％的可转换债券
净利润的增加
100；000；000×0。005×（1…0。4） =3；000；000
新增股份
100；000×20 =2；000；000 1。50
稀释每股收益的计算
可分配净利润普通股份每股
如所设条件
10；000；000 2；000；000 5。00
选择权
20；000
10；000；000 2；220；000 4。95
具稀释性
利率
5％的
3；000；000 2；000；000
可转换债券
13；000；000 4；020；000 3。23
具稀释性
可转换优先股
6；400；000 1；600；000
19；400；000 5；620；000 3。45
反稀释性
由于考虑可转换优先股时稀释每股收益会增加（从
3。23增至
3。45）；因而可转换优先股是反
稀释性的；且在计算稀释每股收益时不予考虑。这样，稀释每股收益是
3。23。
本例没有说明可转换金融工具在负债和权益之间如何划分，或相关利息和股利在费用和
权益之间如何划分（如《国际会计准则第
32号金融工具：披露和列报》所要求的）。
46．每股收益金额不能因资产负债表日后发生的这类事项而调整，因为这烃交易不影响
用于产生当期净损益的资本金额。
列报
47．企业应在收益表中按照每类拥有参与当期净利润分配的不同权利的普通股，列报基
本和稀释每股收益。企业应以同等突出的方式列示各列报期间的基本和稀释每股收益。
48．本准则要求企业列报基本和稀释每股收益，即使所披露的金额是负值（每股损失）
也是如此。
披露
49．企业应披露下列内容：
（1）在计算基本和稀释每股收益时作为分子的金额，以及将这些金额调整为当期损益的
过程；
（2）在计算基本和稀释每股收益时作为分母的普通股的加权平均数，以及在这些分母之
间进行调整的过程。
50．产生在普通股的金融工具和其他合约可能含有影响基本和稀释每股收益计算的条款
和条件。这些条款和条件可能决定潜在普通股是否具稀释性；如果具稀释性，它们还可能决
定对发行在外普通股的加权平均数的影响，以及对可分配给普通股股东的净利润后续调整的
影响。无论《国际会计准则第
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