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已发行股数
2；000 800 …
2；800
库藏股数
300 …
250 550
发行在外股数1；700 2；500 2；250 2；250
发行在外股数1；700 2；500 2；250 2；250
：
1；700×5/12）＋（2；250×6/12）＋（2；250×1/12）=2，146股，或
（1；700×12/12）＋（800×7/12）…（250×1/2）=2，146股
16．在许多情况下，从发行款项应收之日（通常指其发行之日）起，普通股即应包括在
股份加权平均数中。例如：
（1）以收现方式发行的普通股应在应收现金日包括进去；
（2）因普通股或优先股股利自愿再投资而发行的普通股应在股利支付日包括进去；
（3）由于债务工具转换成普通股而发行的普通股应自停计利息日起包括进去；
（4）为代替其他金融工具的利息或本金而发行的普通股应自停计利息日起包括进去；
（5）为结算企业的债务而发行的普通股应自结算日起包括进去；
（6）作为购买一项非现金资产的购价而发行的普通股应自购买日起包括进去；
（7）为给企业提供劳务而发行的普通股应随劳务的提供包括进去。
在以上或其他情况下，普通股包括进去的时间应根据发行所附的具体条款和条件确定。
与发行有关的合同的实质应予充分地考虑。
17．作为购买式企业合并购价的一部分而发行的普通股应自购买日起包括在股份加权平
均数中，因为购买方将被购买方的经营成果并入了其自购买日起的收益表中。作为股权联合
企业合并的一部分而发行的普通股应包括在列报各期的股份加权平均数的计算中，因为合并
企业的财务报表是将合并企业视作一起就存在而编制的。因此，用于计算股权联合企业合并
中的基本每股收益的普通股股数是合并后其股份发行在外的企业的对等股数的数字。
18．当普通股以部分支付的方式发行时，这些部分支付的股份应作为股普通股的一部分
处理，其数额限于有权参与当期与全额支付的普通股有关的股利分配的份额。
19．在满足某些条件时即可发行的普通股（或有发行股）应视为发行在外的股份，应自
各项必要条件满足之日起，包括在基本收益计算中。可退回（依撤消而定）的发行在外普通
股应作为或有发行股处理。
20．当期和所有列报期间发行在外普通股的加权平均数，应根据已改变了发行在外普通
股股数、但不发生资源相应变化的事项调整，而不是根据潜在普通股的转换进行调整。
21．不发生资源的相应变化也可以发生普通股，或减少发行在外普通股的数量。这些例
子包括：
因利红的示表东股有现给放利发权如以一项素，因利红的示表入其他发何任）一项以
2（
（1）一项资本化或红利发放（在某些国家称作股票股利）；
素；
（3）一项股份分割；
（4）一项反向股份分割（股份合并）。
22．在一项资本或红利发放或一项股份分割中，普通股发行给现有股东，不要求另外的
补偿。因此，发行在外的普通股数量增加，但资源却不增加。该事项发生之前发行在外的普
通股数量，应按发行有外普通股的比例变化进行调整，就好像该事项在最早列报期间的其实
就已发生一样。例如，在一项
2送
1红利发入中，发入之前发行在外的普通股数，乘以一个
系数
3便得到新的股份总数量，或乘以一个系数
2便得到增加的股份的数量。
23．就以上第
21段（2）而言，在行使或转换潜在普通股时，普通股的发行通常不产生
一项红利因素，因为潜在普通股通常按全额发行，结果会导致企业可获得的资源的比例变化。
在一项权利发放中，行使价格通常小于该股份的公允价值。因此，这种权利发入包括一项红
利因素。用于计算权利发放前积压期基本每股收益的普通股数量，是该发放之前发行在外的
普通股数量，乘以下列因素的结果：
临近行使权利时每股公允价值
/ 理论上每股行使权公允价值
每股理论行使权公允价值，通过临近行使权利时每股公允价值的总额加入行使权利的所
得款项中，再除以行使权利后发生在外普通股股数来计算。如果在行使日前，权利本身将与
股份分开来单独公开交易，则这种计算中所用的公允价值应选择股份和权利一起交易的最后
一天的收盘价。
稀释每股收益
24．计算稀释每股收益时，可分配给普通股股东的净利润和发行在外的普通股股数应根
据所有具稀释性的潜在普通股的影响予以调整。
25．当本期发行在外的具稀释性潜在普通股全部转换时，稀释每股收益的计算与基本每
股收益的计算是一致的。即：
（1）配给普通股的净利润，由于当期根据具稀释性潜在普通股计算确认的税后股利和利
息金额而增加，并依据具稀释性潜在普通股转换形成的收益或费用的其他的变化调整。
（2）发行在外普通股的加权平均数，由于假定全部具稀释性潜在普通股已转换而一直发
行在外的、新增的普通的加权平均数而增加。
行在外的、新增的普通的加权平均数而增加。
释例红利发放
20X0年的净利润
180
20X1年的净利润
600
截止
20X1年
10月
1日发行在外普通股数
200
20X1年
10月
1日红利发放
20X1年
9月
30日每一股发行在外普通股送
2股
200×2=400
20X1年每股收益
600/（200＋400）=1。00
调整后的
20X0年
每股收益
180/（200＋400）=0。3
由于这种红利发放是一种不要求补偿的发放，该发入应视同其于
20X0（最早的报告期间）
期初前就已发生。
释例权利发放
净利润
20X0年：1；100
20X1年：1；500
20X2年：1；800
权利发行之前发行在外的股份：
500股
权利发放：
每
5股发行在外普通股可购买
1股新股（共
100股新股）
行使价格：5。00
最后行使权利日：20X1年
3月
1日
临近
20X1年
3月
1日行使权利时每股公允价值：11。00
理论上每股行使权公允价值的计算 （所有发行在外普通股的公允价值＋从行使权利中收到
的总金额）/（权利行使前发行在外普通股股数＋行使权利时发行的普通股股数）
（（11×500股）＋（5×100股））/ （ 500股＋100股）
理论上每股行使权价值=10。00
调整系数的计算
（行使权利之前每股的公允价值）/（理论上每次股行使权价值）=11。00/10。00=1。1
每股收益的计算
20X0
20X1
20X2
原来的报告的
20X0年每股收益：1；100/500股=2。20
因权利发放而重述的
20X0年的每股收益：1；100/（500股×1。1）=2。00
包括权利发放影响在内的
20X1每股收益：
1；500/（500×1。1×2/12＋600×10/12）=2。54
20X2年每股收益：1；800/600股=3。00
26．计算稀释第一线股收益时，按第
11段的要求计算的当期可分配给普通股股东的净损
益，应根据下列积压项的税后影响进行调整。
（1）在按第
11段的要求计算可分配给普通股股东的净利润时已经扣除的具稀释性潜在
普通股的股利；
（2）根据当期具稀释性潜在普通股计算确认的利息；
（3）由于具稀释性潜在普通股的转换而形成的收益或费用的其他变化。
27．潜在普通股转换成普通股后，与这些潜在普通股有关的股利、利息和其他收益或费
用将不再发生。替而代之的是，新的普通股将有权参与可分配给普通股股东的净利润的分配。
因此，按第
11段的要求计算的、可分配给普通股股东的当期净利润，会由于具稀释性潜在普
通股一旦转换成普通股后所节省的股利、利息和其他收益或费用而增加。与潜在普通股有关
的费用包括手续费和反映为收益调整的折价或溢价（见《国际会计准则
32号金融工具：披露
和列报》）。股利、利息和其他收益或费用的金额，应按由企业负担的、应分配给这些项目的
税额调整。
释例—可转换债券
净利润
1；004
发行有外的普通股
1；000
基本每没收益
1。00
可转换债券
100 每
10张债券可转换成
3股普通股
与可转换债券的负债有关的、本年度的利息费：10
与该利息费用有关的当期和递延所得税
4
注：利息费用包括初次确认负债成份时形成的折价的摊销（见《国际会计准
则第
32号金融工具：披露和列报》）。
调整后的净利润：
1；004＋10…4=1；010
债券转换形成的普通股的数量：30
用于计算稀释每股收益的普通股数量：1；000＋30=1；030
稀释每股收益：1；010 /1，030=0。98
28．有些潜在普通股的转换可能导致其收益或费用的相应变化。例如，与潜在普通股有
关的利息费用的减少和由此产生的当期净利润的增加，可能导致与非分离性雇员利润分配计
划相关的费用的增加。计算稀释每股收益时，当期净损益应按这种收益或费用的相应变化作
调整。
每股稀释
29。计算稀释每股收益时，普通股股数应为按第
14段和第
20段的要求计算的普通股的加
权平均数，加全部具稀释性潜在普通股转换成普通股时将发行的普通股的加权平均数。具稀
释性潜在普通股应视为在当期初或者（如比期初晚）潜在普通股发行日已换成普通股。
30．具稀释性潜在普通股转换时将发行的普通股股数，根据潜在普通股的条款确定。计
算时应假定，从潜在普通股持有者的角度，按最有利的转换率或行使价格转换。
31．下如在计算简单每股收益时那样，其发行依赖于某些事项出现的普通股应视为是发
行有外的；并在符合条件时